Lohnsteuerfragen, die das BRSG aufgeworfen hat, klärt das BMF in seinem aktuellen Schreiben1. Es behandelt Verbesserungen und Vereinfachungen bei einer Beitragszahlung an Pensionsfonds, Pensionskasse und Direktversicherung, das Förderbetragsmodell für Geringverdiener, die veränderte Riester-Förderung sowie die Förderung bei einer reinen Beitragszusage im Sozialpartnermodell.

Anhebung der steuerfreien Höchstbeträge für kapitalgedeckte bAV 

Der jährliche steuerfreie Höchstbetrag für Beiträge des Arbeitgebers aus dem ersten Dienstverhältnis an Pensionsfonds, Pensionskasse oder Direktversicherung steigt von bisher 4 Prozent (Grundhöchstbetrag) auf 8 Prozent der Beitragsbemessungsgrenze in der gesetzlichen Rentenversicherung (RV-BBG West) und ist nunmehr vollkommen dynamisch ausgestaltet (§ 3 Nr. 63 Satz 1 Einkommensteuergesetz – EStG)2. Er beträgt 2018 max. 6.240 Euro. 

Der Höchstbetrag wird zunächst durch rein arbeitgeberfinanzierte Beiträge ausgefüllt. Soweit er dadurch nicht ausgeschöpft ist, sind die verbleibenden, auf den verschiedenen Finanzierungsanteilen des Arbeitnehmers beruhenden Beiträge des Arbeitgebers zu berücksichtigen. Die Berechnungsreihenfolge wurde gegenüber dem Vorläuferschreiben erleichtert. 

Vereinfachte Lohnsteuerpauschalierung 

Für die Anwendung der früheren Pauschalbesteuerung von Beiträgen an Pensionskasse oder Direktversicherung bis zu 1.752 Euro / 2.148 Euro (§ 40b Abs. 1 und 2 EStG a.F.) ist als grundlegende personenbezogene Voraussetzung nur noch entscheidend, ob vor 2018 mindestens ein Beitrag des Arbeitgebers rechtmäßig pauschal lohnbesteuert wurde. Dann liegen für den Versorgungsberechtigten die Voraussetzungen für die Anwendung der Lohnsteuerpauschalierung sein ganzes Leben lang vor. Vertragsänderungen, Neuabschlüsse, Änderungen der Versorgungszusage, Arbeitgeberwechsel etc. sind künftig unbeachtlich. Schwierige Abgrenzungsfragen zwischen Alt- und Neuzusagen entfallen, die praktische Handhabung wird deutlich erleichtert.

In Tz. 33 und Tz. 86 des BMF-Schreibens wird erläutert, dass § 40b EStG a.F. bei Pensionskassen und Direktversicherungen weiterhin Anwendung findet und die pauschal besteuerten Beiträge auf das 8-Prozent-Volumen des § 3 Nr. 63 EStG angerechnet werden (§ 52 Abs. 4 Satz 14 EStG). 

Steuerfreie Nachzahlungen

Bei Beendigung des Dienstverhältnisses können steuerfreie Beiträge nach § 3 Nr. 63 Satz 3 EStG bis zu 4 Prozent der RV-BBG West für jedes Kalenderjahr der Beschäftigung, max. für zehn Kalenderjahre, geleistet werden; steuerfreie Beiträge in den vergangenen Jahren werden nicht mehr angerechnet. Wie bisher besteht die Möglichkeit, zwischen Steuerfreiheit oder Pauschalbesteuerung zu wählen bzw. im Einzelfall auch beides anzuwenden. 

Zur Schließung von Versorgungslücken bleiben Nachzahlungen von Beiträgen für max. zehn Kalenderjahre steuerfrei, in denen das Arbeitsverhältnis ruhte und in Deutschland ganzjährig kein steuerpflichtiger Arbeitslohn bezogen wurde (z.B. Entsendung ins Ausland, Elternzeit oder Sabbatjahr). Zur Berechnung des steuerfreien Betrages gem. § 3 Nr. 63 Satz 4 EStG werden je Kalenderjahr 8 Prozent der RV-BBG West zugrunde gelegt. 

Förderbetrag für Geringverdiener 

In Abschnitt XII des EStG wird ein neues Fördermodell für Geringverdiener (z.B. Teilzeitbeschäftigte) geregelt. Die Einkommensgrenze liegt bei 2.200 Euro Monatslohn. Gefördert werden rein arbeitgeberfinanzierte Beiträge aus dem ersten Dienstverhältnis für eine kapitalgedeckte bAV an Pensionsfonds, Pensionskasse oder Direktversicherung (ohne sog. „Zillmerung“) von mindestens 240 bis höchstens 480 Euro im Kalenderjahr. Der staatliche Zuschuss beträgt 30 Prozent des zusätzlichen Arbeitgeberbeitrags, also mindestens 72 bis höchstens 144 Euro. Er wird dem Arbeitgeber vereinfacht durch Verrechnung mit der abzuführenden Lohnsteuer gewährt. Beim Arbeitnehmer ist der zusätzliche Arbeitgeberbeitrag vorrangig steuerfrei (§ 100 Abs. 6 EStG). Die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 EStG bleibt unberührt.  Auch eine Anrechnung auf die Riester-Zulage erfolgt nicht. 

Höhere Grundzulage und Wegfall der Doppelverbeitragung bei Riester-bAV

Wie bisher haben Arbeitnehmer einen Rechtsanspruch auf Entgeltumwandlung bis zu 4 Prozent der RV-BBG West über eine Riester-Förderung (§ 1a Abs. 3 BetrAVG) durch Zulagen nach Abschnitt XI EStG oder Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG. Auf die Steuerfreiheit der Beiträge nach § 3 Nr. 63 EStG können nur Arbeitnehmer verzichten, die in der gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversichert sind; alle anderen Arbeitnehmer können hiervon nur Gebrauch machen, wenn der Arbeitgeber zustimmt. Die Grundzulage wird ab 2018 von 154 auf 175 Euro erhöht. 

Ab 2018 entfällt die bisherige Doppelverbeitragung von Beitrag und Leistung in der Sozialversicherung. Dadurch kann eine betriebliche Vorsorge über die Riester-Förderung eine echte Alternative zur Brutto-Entgeltumwandlung sein. Aussagen zur Vorteilhaftigkeit können aber nicht allgemeingültig für alle Arbeitnehmer getroffen werden (siehe Benefits! Dezember 2017).

Förderung bei reiner Beitragszusage

Für die Steuerfreiheit der Beiträge, die Riester- und die Geringverdiener-Förderung ist eine Auszahlung der Versorgungsleistung in Form einer Rente oder eines Auszahlungsplans erforderlich. In Rn. 34, 68 und 136 des BMF-Schreibens wird ausgeführt, dass hiervon auch bei einer reinen Beitragszusage (§ 1 Abs. 2 Nr. 2a, §§ 21 ff. Betriebsrentengesetz – BetrAVG) auszugehen sei. 

Weitergabe der Sozialversicherungsersparnis bei Entgeltumwandlung

Bei Finanzierung der Beiträge an Pensionskasse, Pensionsfonds oder Direktversicherung über neue Gehaltsumwandlungen muss der Arbeitgeber ab 2019 15 Prozent des umgewandelten Entgelts zusätzlich als Arbeitgeberzuschuss leisten (§ 1a Abs. 1a und § 23 Abs. 2 BetrAVG). Für den Arbeitgeberzuschuss gelten die gleichen lohnsteuerlichen Regelungen wie für die Entgeltumwandlung (z.B. Steuerfreiheit im Rahmen der 8-Prozent-Grenze, Riester-Förderung). Das Bundesarbeitsministerium (BMAS) weist im Schreiben des Bundesfinanzministeriums (BMF) auf Details zur möglichen Spitz- oder Pauschalabrechnung hin. 

Hinweise für die Praxis

Die Anhebung der steuerfreien Höchstgrenzen in § 3 Nr. 63 EStG und die Einführung eines einfachen Fördermodells für Geringverdiener sind grundsätzlich geeignet, die Verbreitung der bAV in KMU zu fördern. Unternehmen sollten nun prüfen, welche Förderungen möglich sind und ob sie die Voraussetzungen erfüllen. Der zusätzliche Arbeitgeberbeitrag für Geringverdiener kann ggf. vollständig über den Förderbetrag finanziert werden. Die Beseitigung der Doppelverbeitragung bei Riester-Verträgen dürfte zu einer erhöhten Nachfrage bzw. einem steigenden Aufklärungsbedarf führen. Hinsichtlich des Pflicht-Zuschusses des Arbeitgebers bei der Entgeltumwandlung besteht unmittelbarer Handlungsbedarf.


1 Schreiben vom 6.12.2017, IV C 5 – S 2333/17/10002, BStBl. I 2018 S. 147
2 Der sozialversicherungsfreie Höchstbetrag bleibt unverändert bei vier Prozent.